企業營業稅改增值稅經營稅務繳納“營改增”政策解讀(二)營業稅改增值稅 企業增值稅 增值稅一般納稅人
應稅服務
第八條應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。
應稅服務的具體范圍按照本辦法所附的《應稅服務范圍注釋》執行。
【解讀】 本條是關于應稅服務的具體范圍的規定，《試點實施辦法》所稱應稅服務包括交通運輸業服務（包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸）和部分現代服務業服務（包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務）。
另外，船舶代理服務按照港口碼頭服務繳納增值稅。
財稅〔2011〕133號文件規定：“除列明的航空運輸企業以外，其他注冊在試點地區的單位從事《試點實施辦法》中《應稅服務范圍注釋》規定的航空運輸業務，不繳納增值稅，仍按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。”財稅〔2012〕71號文件下發后，又對上述條款作出了補充規定，即“注冊在試點地區的單位從事航空運輸業務繳納增值稅和營業稅的有關問題另行通知”。
應稅服務對應現行營業稅稅目包括：
一、交通運輸業（原適用營業稅稅率3%），包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運5大類，以及與運營業務有關的各項勞務活動（如打撈、理貨、引航等服務）。營業稅改征增值稅后，陸路運輸、水路運輸、航空運輸和管道運輸適用增值稅稅率為11%；裝卸搬運以及與運營業務有關的各項勞務活動，歸屬于物流輔助服務，適用6%的增值稅稅率。
二、服務業（原適用營業稅稅率5%），包括代理業、倉儲業、租賃業、廣告業和其他服務業子稅目；營業稅改征增值稅后，代理業中的貨物運輸代理和報關代理、倉儲業、租賃業中有形動產租賃、廣告業、其他服務業中的會議展覽、合同能源管理服務等歸屬于現代服務業。
三、轉讓無形資產（原適用營業稅稅率5%），包括轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權和轉讓商譽；營業稅改征增值稅后，上述無形資產轉讓歸屬于現代服務業。
四、金融保險業（原適用營業稅稅率5%），僅包括有形動產融資租賃。營業稅改征增值稅后，有形動產融資租賃歸屬于現代服務業。
為便于廣大稅務干部和納稅人對《應稅服務范圍注釋》的理解和把握，我們編制了《增值稅范圍注釋與營業稅稅目注釋對比分析表》（見附件2）和《營改增行業明細與征收品目對照表》（見附件3）供輔助參考。
第九條提供應稅服務，是指有償提供應稅服務。
有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
非營業活動中提供的交通運輸業和部分現代服務業服務不屬于提供應稅服務。
非營業活動，是指：
（一）非企業性單位按照法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業性收費的活動。
（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業和部分現代服務業服務。
（三）單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業和部分現代服務業服務。
（四）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
【解讀】本條是有關提供應稅服務的定義。
確定提供應稅服務的應稅行為是否成立，其確定有償性的原則中的同銷售貨物是一致的，其主要區別在于服務是無形的，它不以實物形式存在。因此，對提供和接受服務的雙方來說不存在所有權的轉移，服務的施行就是服務提供的發生。
一、對“有償”有四點需要注意：
（一）“有償”是確立是否繳納增值稅的條件之一，其直接影響一項服務行為是否征稅的判定；
（二）“有償”不適用對視同提供應稅服務征稅的規定；
（三）“有償”并不代表等價，即不要求完全經濟意義上的等價。但如價格明顯偏低或偏高且不具有咨詢商業目的，稅務機關可以按第四十條規定確定銷售額。
（四）“有償”分兩種形式：1）貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；2）非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有到期的債券投資、勞務以及有關權益等。
二、非營業活動的具體內容
本條對非營業活動作出了明確解釋，主要包括以下三個方面的內容：
（一）非企業性單位按照法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業性收費的活動。
1、主體為非企業性單位，即指除企業外的其他單位，包括行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位；
2、必須是為了履行國家行政管理和公共服務職能；
3、所獲取收入的性質是政府性基金或者行政事業性收費，應當同時符合下列條件：
（1）由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；
（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；
（3）所收款項全額上繳財政。
（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供交通運輸業和部分現代服務業服務。
單位或個體工商戶聘用的員工為本單位或雇主提供交通運輸業和部分現代服務業服務，屬于非獨立個人勞動，雖然發生有償行為但不屬于應稅服務的增值稅征收范圍，即自我服務不征收增值稅。對于這條規定，可以從以下兩個方面來理解：
1、只有單位或個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供服務才不繳納增值稅。核心在于員工身份的確立，即關鍵在于如何劃分員工和非員工。
《中華人民共和國勞動合同法》第十條是規定“建立勞動關系，應當訂立書面勞動合同。已建立勞動關系，未同時訂立書面勞動合同的，應當自用工之日起一個月內訂立書面勞動合同。用人單位與勞動者在用工前訂立勞動合同的，勞動關系自用工之日起建立。”另外《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅務優惠政策的通知》（財稅〔2007〕92號）規定，“單位在職職工是指與單位建立勞動關系并依法應當簽訂勞動合同或服務協議的雇員。……為安置的每位殘疾人按月足額繳納了單位所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險。”
根據《中華人民共和國勞動合同法》和財稅〔2007〕92號文件的規定，員工是指同時符合以下兩個條件：（1）與用人單位建立勞動關系并依法簽訂勞動合同；（2）用人單位為其支付社會保險。
2、員工為本單位或者雇主提供的不需要繳納增值稅的服務，應限定為提供的職務性服務。前面我們介紹了員工應當具備哪些條件，但并不是說只要具備了員工的條件，對員工為本單位或者雇主提供的所有服務都不征稅。員工向用人單位或雇主提供與工作（職務）無關的服務凡屬于應稅服務征收范圍的應當征收增值稅。例如某公司財務人員利用自己的交通工具為本單位運輸貨物收取運費等應按規定繳納增值稅。
（三）單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業和部分現代服務業服務，如向員工提供班車接送的收費服務，不屬于應稅服務范圍，不征收增值稅。
三、非營業活動排除在增值稅應稅服務之外的原因
（一）稅制設計的咨詢性。由于非營業活動中提供交通運輸業和部分現代服務業服務的特殊性，不宜列入應征增值稅應稅服務范圍；
（二）非營業活動本身一般不以盈利為目的；
（三）非營業活動一般是為了履行國家行政管理和公共服務職能的需要或自我提供服務；
（四）將非營業活動排除在應征增值稅應稅服務之外有利于規范稅務機關的執法風險，完善稅務制度。
第十條 在境內提供應稅服務，是指應稅服務提供方或者接受方在境內。
下列情形不屬于在境內提供應稅服務：
（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。
（二）境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。
【解讀】 本條是對《試點實施辦法》第一條所稱的“在境內提供應稅服務”的具體解釋。和增值稅條例及細則相比，稅務管轄權更廣泛，應征增值稅的加工修理修配勞務僅指勞務發生地在境內的部分，而應稅服務的征稅權則體現了屬人與收入來源地相結合的原則。
一、對第一條所稱的“境內”提供應稅服務，可以從以下兩個方面的來把握：
（一）“應稅服務提供方在境內”，是指境內的單位或者個人提供的應稅服務無論是否發生在境內、境外，都屬于“應稅服務提供方在境內”的情形，即屬人原則。如，境內的單位提供的完全發生在境外的會展服務、出租完全在境外使用的有形動產等。
對于境內單位或者個人提供的境外勞務是否給予稅務優惠，在財稅〔2011〕131號等文件中具體規定。
（二）“應稅服務接受方在境內”，是指應稅服務接受方在境內，無論應稅服務提供方是在境內還是境外，都屬于“應稅服務接受方在境內”的情形，即收入來源地原則。
例如：試點地區A企業接受美國B企業提供的產品設計服務，設計用于A企業新產品，屬于增值稅應稅服務范圍。
二、采取排除法，明確了不屬于在境內提供應稅服務的三種情形：
（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人提供完全在境外消費的應稅服務。
對完全在境外消費的應稅服務理解，主要包含三層意思：
1、應稅服務的提供方為境外單位或者個人；
2、境內單位或者個人在境外接受應稅服務；
3、所接受的服務必須完全發生境外并在境外消費（包括提供服務的連續性和完整性，以及服務的開始和結束，包括中間環節均在境外）。
例如：境內單位在境外租用倉庫保管貨物，境外單位向境內單位提供完全發生在境外的會展服務。
（二）境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。
本條是對出租的完全在境外使用有形動產的理解，主要包含兩層意思：
1、應稅服務的提供方為境外單位或者個人；
2、有形動產完全在境外使用，這就要求有形動產使用的開始和結束均在境外（含中間環節）。
例如：中國公民在美國承租一輛車旅游，由于完全在境外使用，因此不屬于在境內提供應稅服務。
（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
第十一條 單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：
（一）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。
（二）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
【解讀】 本條是關于視同提供應稅服務的具體規定，對于單位和個體工商戶向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務視同其提供了應稅服務，理解本條需把握以下內容：
一、為了體現稅務制度設計的完整性及堵塞征管規定，將無償提供應稅服務與有償提供應稅服務同等對待，全部納入應稅服務的范疇，體現了稅務制度的公平性。同時，將以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的排除在視同提供應稅服務之外，也有利于促進社會公益事業的發展。
二、“視同提供應稅服務”的規定只適用單位和個體工商戶，不包括其他個人。
三、要注意區別提供應稅服務、視同提供應稅服務以及非營業活動三者的不同，準確把握征稅與不征稅的處理原則。
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